A Constituição da República estabelece um complexo sistema de limitações ao poder de tributar, destinado a preservar a segurança jurídica e a proteger o contribuinte contra alterações abruptas da carga fiscal. Entre essas limitações destaca-se o princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, da Constituição Federal, que impede a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que os instituiu ou majorou (anterioridade anual) e antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que os instituiu ou aumentou (anterioridade nonagesimal).
A função dessas garantias é assegurar previsibilidade às relações jurídico-tributárias, permitindo que os contribuintes organizem suas atividades econômicas com base em parâmetros minimamente estáveis de tributação. Trata-se, portanto, de instrumentos fundamentais de proteção da confiança legítima e da estabilidade do ambiente jurídico.
A aplicação dessas limitações, contudo, suscita discussão relevante quando o aumento da carga tributária não decorre diretamente da majoração de alíquotas ou da ampliação da base de cálculo do tributo, mas sim da revogação ou redução de benefícios fiscais anteriormente concedidos pelo legislador. Nesses casos, surge a indagação acerca da necessidade de observância da anterioridade, especialmente da anterioridade nonagesimal.
Sob uma perspectiva estritamente formal, poderia sustentar-se que a simples revogação de um benefício fiscal não constitui aumento de tributo, mas apenas a eliminação de um regime de favorecimento anteriormente instituído. Todavia, essa interpretação mostra-se insuficiente quando se analisa o fenômeno sob seu aspecto material.
Os benefícios fiscais — tais como isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou regimes especiais de tributação — integram a própria estrutura normativa do tributo. Uma vez instituídos, passam a compor o regime jurídico aplicável à obrigação tributária, influenciando diretamente o montante efetivamente devido pelo contribuinte.
Nesse contexto, a revogação ou redução desses benefícios produz efeito econômico equivalente ao aumento da tributação. O contribuinte que, em razão do benefício, recolhia determinado valor passa a suportar carga fiscal superior após sua supressão. Configura-se, portanto, verdadeiro aumento indireto da carga tributária.
A interpretação das limitações constitucionais ao poder de tributar não pode ignorar essa realidade material. A Constituição não protege apenas contra majorações nominais de tributos, mas contra qualquer mecanismo legislativo que resulte, na prática, em aumento da carga fiscal sem a observância das garantias temporais estabelecidas pelo texto constitucional.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem sinalizado a importância de se considerar os efeitos concretos da norma tributária na aplicação das limitações constitucionais ao poder de tributar. Em precedentes como o julgamento do RE 564.225/RS, a Corte reconheceu que determinadas alterações normativas que impactam o montante ou o regime de pagamento do tributo podem caracterizar, sob o ponto de vista material, verdadeira majoração da carga tributária, atraindo a incidência da anterioridade nonagesimal.
Essa orientação revela a preocupação do Tribunal em impedir que modificações legislativas aparentemente formais sejam utilizadas como meio de contornar as garantias constitucionais do contribuinte. Se assim não fosse, bastaria ao legislador alterar aspectos estruturais da incidência tributária — como benefícios fiscais ou mecanismos de apuração — para produzir aumento da carga fiscal com efeitos imediatos, esvaziando o alcance protetivo do art. 150, III, da Constituição.
A doutrina tributária majoritária caminha no mesmo sentido. Roque Antonio Carrazza sustenta que a análise das limitações ao poder de tributar deve considerar o impacto efetivo da norma sobre a obrigação tributária, afirmando que “qualquer medida legislativa que, direta ou indiretamente, torne mais gravosa a situação do contribuinte em relação ao tributo deve submeter-se às garantias constitucionais que disciplinam a majoração tributária” (CARRAZZA, ICMS, Malheiros).
Na mesma linha, Paulo de Barros Carvalho destaca que a estrutura normativa do tributo não se limita à definição da hipótese de incidência e da alíquota, abrangendo todo o conjunto de elementos que influenciam a quantificação da obrigação tributária. Por essa razão, a supressão de mecanismos que reduzem a carga fiscal, quando produz incremento do valor devido, deve ser analisada como hipótese de majoração tributária sob o prisma constitucional (CARVALHO, Curso de Direito Tributário, Saraiva).
Também Misabel Abreu Machado Derzi observa que a revogação de benefícios fiscais pode implicar aumento indireto da carga tributária, sendo necessário interpretar as limitações constitucionais ao poder de tributar à luz do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima dos contribuintes.
A partir dessa perspectiva sistemática, a revogação de benefícios fiscais que resulte em aumento do montante devido deve submeter-se, ao menos, à anterioridade nonagesimal, assegurando-se o prazo mínimo de noventa dias entre a publicação da norma e o início de sua eficácia tributária.
Essa solução preserva o equilíbrio entre dois valores igualmente relevantes no sistema constitucional: de um lado, a liberdade do legislador para rever políticas fiscais e modificar regimes de incentivo; de outro, a necessidade de proteger os contribuintes contra alterações abruptas e inesperadas da carga tributária.
Em síntese, quando a revogação de benefício fiscal produz efeito prático equivalente ao aumento de tributo, está-se diante de hipótese de majoração indireta da carga tributária. Nesses casos, a eficácia da norma revogatória deve observar as limitações constitucionais ao poder de tributar, especialmente o prazo da anterioridade nonagesimal, sob pena de esvaziamento das garantias fundamentais que estruturam o sistema constitucional tributário brasileiro.